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Réflexion sur le régime d'imposition applicable aux entreprises coopératives – cas de la MECK-MORONI

Réflexion sur le régime d’imposition applicable aux entreprises coopératives – Cas de là MECK-Moroni 

Introduction

La Mutuelle d’Epargne et de Crédit ya Komor (MECK-Moroni), de par son caractère non lucratif, n’était pas soumis aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, taxe sur les consommations, etc.) depuis sa création en 1997. Mais avec le développement de ses activités économiques confondues à celles des entreprises commerciales qui, pour elles, dénoncent une concurrence déloyale sur le marché, l’institution serait contrainte par l’administration fiscale à payer « l’impôt sur les sociétés », à compter de la période 2014.

La présente note de contribution a pour but de mettre en évidence la spécificité d’une entreprise coopérative (1), suivant l’exemple de la MECK-Moroni, qui rend nécessairement une fiscalité dérogatoire à ses activités mutualistes (2), eu égard le code général des impôts.

Première partie : Caractères spécifiques d’une entreprise coopérative

Une société coopérative a pour principal but de satisfaire les besoins économiques de ses membres[1].

L’optimisation de la satisfaction des membres priment sur la recherche du bénéfice de la société, de telle sorte que le prix des services et produits proposés[2]doit s’approcher au mieux du coût de production. Une société coopérative peut être :

          soit de type « mutuelle », lorsque la participation à ses activités est exclusivement réservée aux sociétaires étant propriétaires-usagers de la société ;

          soit de type « hybride », lorsque, en plus de ses activités mutuelles, elle exerce des activités commerciales ouvertes  à des tierces personnes ou « clients ».

Avant de déterminer les mesures d’exemption fiscale accordée aux sociétés coopératives ou mutualistes, il serait nécessaire d’examiner dans cette première partie la nature des activités (a) et le mode de création et de répartition de richesses créées au sein de ces structures (b).

a) Nature des activités de coopérative

Les entreprises commerciales qui se livrent à des activités à caractères lucratives sont seules à être assujetties à l’impôt sur les sociétés, selon le Code générale des impôts (Article 5). Il convient alors d’analyser les critères d’appréciation de la non-lucrativité des activités d’une entreprise coopérative.

En effet, le caractère lucratif des activités d’une entreprise coopérative est déterminé lorsque ces activités sont d’abord de nature commerciale. Par activités commerciales, on entend les opérations définies à l’article 5 alinéa 2 du code général des impôts, effectués par une société avec des tierces personnes (non sociétaires), moyennant un prix ou à titre onéreux. Ceci dit que les activités effectuées à l’intérieur d’une société coopérative ne sont pas de nature commercial et donc ne peuvent être considérées comme des activités  lucratives.

Néanmoins, toute activité commerciale effectuée par une entreprise coopérative n’est pas systématiquement lucrative, sauf que celle-ci est en situation de concurrence avec les entreprises commerciales. A l’inverse, une activité lucrative d’une société coopérative est forcement commerciale.

En principe, si toutes les activités exercées par une société coopérative sont non lucrative, la société n’est pas soumise aux impôts commerciaux. Si la société exerce une ou plusieurs activités lucratives en plus de ses activités non lucratives, il est soumis aux impôts commerciaux. Toutefois, l’assujettissement à  l’impôt porte sur ses activités lucratives.

La MECK-Moroni étant une société coopérative de type « mutuelle », ses activités principales s’effectuent à l’intérieur de la société, elle-même (personne morale) ou entre ses sociétaires (propriétaires-usagers). Pour cette raison, les activités de la MECK-Moroni ne sont pas de nature commerciale. Or, il n’y a que les activités commerciales qui peuvent remettre en question le caractère lucratif et donc le bénéfice d’exonération de « l’impôt sur les sociétés ».


b) Mode de création et de répartition des richesses au sein de coopérative

La poursuite de l’activité d’une société coopérative avec ses sociétaires crée une richesse, qui correspond à la plus-value générée par l’activité elle-même. En l’absence d’un but lucratif propre, la coopérative peut redistribuer à ses membres une partie de ce surplus de valeur, qu’ils ont eux-mêmes généré. Cette redistribution prend classiquement la forme d’une ristourne[3], laquelle correspond au « bénéfice » partageable entre les associés[4]d’une société commerciale.

En effet, la MECK-Moroni est un organisme à but non lucratif car elle ne partage pas de « bénéfice » entre ses membres sociétaires. Ainsi, les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, sont destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif. Contrairement aux autres sociétés commerciales dont le but est la recherche du bénéfice ou « profit » à partir des apports en capital investis par les « associés », ce sont des sociétés de capitaux.

Ainsi, la gestion d’une société coopérative est désintéressée[5], ce qui écarte toute compétition de profits individuels entre les membres sociétaires. Le caractère désintéressé de la gestion d’un organisme sans but lucratif est avéré si les conditions suivantes sont remplies :

          l’organisme est géré et administré à titre bénévole[6],

          l’organisme ne procède à aucune distribution de bénéfice,

          les membres de l’organisme ne peuvent pas être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

Ces conditions sont garanties par l’Acte uniforme OHADA relatif au droit des sociétés coopératives et réitérées dans les statuts de la MECK-Moroni.

Cependant, dans la société coopérative où l’individu prime sur le capital, les coopérateurs ne peuvent par contre pas investir directement dans leurs coopératives, afin de ne pas rompre avec l’idéal de gestion démocratique égalitaire de la coopérative (« un membre = une voix », et non « une action = une voix » comme dans les sociétés des capitaux). Ainsi, les structures coopératives présentent l’inconvenant d’être sous-capitalisées et dépend uniquement aux apports en capital faits par ses sociétaires[7]pour s’autofinancer et développer ses activités. Ce bas niveau de capital crée certains problèmes pratiques de trésorerie et de solvabilité que le droit fiscal des coopératives cherche à résoudre.

A cet effet, les coopératives sont légalement contraintes de conserver une grande partie de ce surplus de valeurs au sein de la coopérative sous forme de réserve[8]. Cette obligation se justifie généralement par la nécessité d’offrir à la coopérative une plus grande assise financière, que les seuls apports au capital ne peuvent combler, afin de garantir le droit de gage général des ses créanciers. En raison de cet objectif, cette réserve ne peut faire l’objet d’un partage entre coopérateurs.

Ces réserves impartageables consistent en effet en l’accumulation de ristournes que les coopérateurs décident de laisser à la disposition de la coopérative.

La MECK-Moroni qui fonctionne sur le modèle « mutualiste » se distingue de la société commerciale, en ce que les coopérateurs ne peuvent s’approprier les revenus du capital. La plus-value mise en réserve impartageable, s’apparente à un apport à la société, donc à une augmentation de capital, laquelle ne fait généralement pas partie de l’assiette de l’impôt sur le revenu car l’impôt sur les sociétés impose, en effet, les revenus produits grâce au capital et non le capital lui-même.

Deuxième partie : exemption de la mesure fiscale accordée aux sociétés coopératives

Afin de répondre aux spécificités de la société coopérative, le législateur a adopté des mesures spécifiques, dont peuvent bénéficier ses membres.

Sur le plan du droit fiscal, la taxation du revenu de l’entreprise s’opère de manière unique, soit au niveau de la société à titre d’impôt sur les sociétés, soit au niveau des personnes associées à titre d’impôt sur les revenus.

Le code général des impôts envisage l’impôt sur les revenus pour les sociétés de personnes[9]. A ce titre la coopérative se rapproche des sociétés de personnes, en ce que ce model est conçu en premier lieu pour servir les besoins des personnes membre de la coopérative.

Par analogie, il est envisageable de transposer ce régime d’imposition à la MECK-Moroni, qui partage d’un point fiscal de nombreux points communs avec la société de personnes au niveau de la création et la répartition de richesse. La plus-value générée par l’activité est calculé au niveau de la société de personne, selon sa catégorie (bénéfice ou ristourne), puis repartis entre les associés en fonction de quotes-parts déterminées par le pacte social, de telle manière que seul l’enrichissement qui s’opère au niveau des patrimoines des associés sera en définitive imposé à titre d’impôt sur le revenu.

Cependant, l’article 74 du Code générale des impôts prévoie à son article 74 l’exonération de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières en faveur des mutuelles de crédit, les coopérative ou unions de coopératives légalement crée et les associations sans but lucratif.

Les revenus des valeurs mobilières incluent (article 61 du CGI) :

          les produits des actions, parts de capital et revenus assimilés

          les revenus des obligations

          les revenus des créances, dépôts, cautionnements et compte courant.

Ces mesures d’exemption fiscale ont pour but d’inciter les membres de coopératives d’investir[10], par l’apport en capital et le dépôt d’épargne en compte courant, dans leur propre coopérative.

Il semble encore logique de ne pas imposer cette plus-value au titre de bénéfice de la société car les ristournes ne sont pas des bénéfices de la société elle-même, lorsqu’elles consistent en un « trop perçu » par la coopérative dans le cadre des opérations réalisées avec les coopérateurs.

Le régime de « l’impôt sur les sociétés » que l’administration fiscale soumettrait à la MECK-Moroni ne correspond pas à la réalité économique de cette structure et viole ainsi les dispositions du code générale des impôts qui précise, à l’article 6 alinéa 3, que les l’impôt sur les sociétés ne peut être valable que s’il est accepté par tous les associés.

Par ailleurs, bien que les prestations de la MECK-Moroni puissent être ouvertes à des usagers non membres (tout comme les associations sans but lucratif), les conditions d’exercice de ses activités ne sont pas similaires à celles des entreprises commerciales évoluant dans le secteur financier.

En effet, la MECK-Moroni est une institution de microfinance agrée au tire d’Institution Financière Décentralisée (IFD) et ayant pour mandat[11]de collecter l’épargne de ses membres en leur consentant des prêts à des conditions convenables. Ses activités économiques sont d’utilité sociale[12]et tendent à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou qui l’est de façon peu satisfaisante. La distribution des micro-crédits à destination du secteur agricole et rural permettant de financer  des micro-projets d’entreprise à risque élevé et de créer alors des revenus et des emplois en faveur des personnes démunies ou vulnérables, exclu du système bancaire classique, contribue à l’exercice d’une mission d’intérêt général, voire de service public.

Pour favoriser un développement économique durable et équitable, cette notion d’utilité sociale et d’intérêt public est bien prise en compte par le Code général des impôts qui, par son article 7, accorde une exonération de « l’impôt sur les sociétés » en faveur notamment :

          les sociétés coopératives de production, transformation, conservation et vente de produits agricoles et d’élevage, et leurs unions, sauf pour les « opérations effectuées par les sociétés coopératives ou unions susvisées avec des non sociétaires »

          les caisses de crédit agricole mutuel

          les sociétés ou organisme reconnus d’utilité publique chargée du développement rural.

En accordant cette exonération à ces structures économiques, l’Etat vise à promouvoir certaines politiques économiques de l’emploi, de l’inclusion financière et du développement rural que poursuivent les coopératives, tel que définies par la Stratégie de Croissance Accélérée et de Développement Durable (SCA2D). Cette politique consiste à réduire la pauvreté en mettant l’accent sur le secteur productif notamment la filière agricole basée en zone rural dont les mains d’œuvre employés représentent la population majoritairement pauvre. Ceci par l’intervention des Institutions Financières Décentralisé (IFD).

Dans les pays de l’Afrique francophone et notamment l’espace UEMOA, la loi dite « Parmec » qui régit les institutions de microfinance prévoie, à tire d’incitation fiscale, un régime fiscale dérogatoire du droit commun en faveur des Institutions Mutualistes ou Coopératives d’Epargne et de Crédit (IMCEC) et des Systèmes Financières Décentralisés (SFD). Cette loi les exonère ainsi des impôts commerciaux, en raison d’une part du but d’économie social poursuivi et d’autre part de la forme coopérative que ces structures ont adopté. L’imposition des institutions de microfinance en Union des Comores serait une exception dans les pays moins avancé où la réduction de la pauvreté passe par le soutien des structures décentralisées des organisations de financement solidaire. En Europe, plus particulièrement en France, un régime fiscal préférentiel est accordé aux organismes coopératifs ou mutualistes aussi bien que les associations à but non lucratif.

Conclusion

Une entreprise coopérative ne produit de bénéfice imposable net, qu’en raison essentiellement des opérations réalisées avec les coopérateurs eux-mêmes. Contrairement aux entreprises commerciales dont les activités réalisées avec des tiers non coopérateurs produisent de bénéfice qui vient rémunérer le capital investi à la coopérative.

Concrètement, la MECK-Moroni, étant une personne morale du droit privé, ne disposent pas d’un avantage lorsqu’elles ne doivent pas payer d’impôt, puisqu’un avantage fiscal procuré doit être dépourvu de contrepartie de charge de service public susceptible d’entrainer un déséquilibre financier au niveau du bénéficiaire.

Alors, un traitement fiscal égalitaire défavorise la coopérative, dont le développement économique passe l’autofinancement au moyen des plus-values mises en réserve impartageable entre les coopérateurs.

Enfin, dans les prochains mois, l’administration fiscal devrait notifier à la MECK-Moroni de l’obligation de l’impôt sur les sociétés d’un montant de 174 millions de francs, soit 35% du résultat d’exercice de la période 2014, à verser entièrement au profit du Trésor public. Cette mesure d’imposition qui considère l’ensemble des MECK de base comme des banques commerciales et leurs membres respectifs comme des clients, est contraire aux principes coopératifs et aux règles fiscales en vigueur. Par conséquent, risque de réduire à néant la capacité des réseaux des IFD à faciliter l’inclusion financière du pays où près de 80% de la population ne dispose pas de compte bancaire.

Pour ce qui précède, nous lançons un appel à tous les membres du réseau MECK à s’unir pour aller contre cette mesure d’imposition, et à la direction de l’Union des MECK de saisir le tribunal compétant à se prononcer sur l’invalidité de la décision de l’administration fiscale, conformément aux dispositions établies par le Livre des procédures fiscal.

Par Mohamed ABDOUL BASTOI 
Agent de crédit de la MECK-Moroni 


Moroni, le 08 octobre 2015

[1] Ce principe de satisfaction des besoins des membres est clairement rappelé par l’article 4 de l’Acte uniforme OHADA sur le droit des sociétés coopératives.

[2] Le prix des services et produits est, en principe, fixé par les membres de la société coopérative en Assemblée Général

[3] La ristourne est la part de plus-value distribuée entre les membres coopérateurs en fonction de contribution de chacun dans l’activité de la coopérative. Par opposition, le dividende est la part de bénéfice des activités lucratives réalisées avec des clients non coopérateurs et attribuée aux associés en rémunération de leurs apports au capital social.

[4] « Associés » : la terminologie du droit des coopératives préfère utiliser le mot de « sociétaires ou coopérateurs » pour le distinguer de l’associé actionnaire.

[5] La gestion désintéressé d’un organise est un critère déterminant de la non-lucrativité de ses activités commerciales, selon le droit français.

[6] Le recours à un directeur salarié, qui peut participer à titre consultatif au conseil d’administration, n’est pas de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion d’un organisme.

[7] La souscription de part se fait pour un montant nominal généralement fixé par les statuts.

[8] La loi prévoie la constitution de réserve d’au moins 20% des excédents nets d’exploitation sur la coopérative, contre 10% pour la société commerciale.

[9] L’article 6 du CGI reprend les différentes formes de sociétés sous la dénomination de société de personne : les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation et les sociétés civiles.

[10] Par le droit fiscal, le coopérateur qui place de l’argent à la coopérative afin d’être gratifié par un taux d’intérêt est considéré comme un investisseur.

[11] La théorie classique associe même la coopérative à un mandataire à titre gratuit dans ses rapports aux coopérateurs.

[12] Le critère d’utilité sociale est attaché au « produit » proposé et au « public » visé.

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